TrustWallet钱包官网地址 德国涉加密货币增值税征收制度概览

【作者】傅宇

【作者简介】浙江大学光华法学院博士研究生

【内容摘要】自2009年比特币诞生以来，涉加密货币的交易规模急剧扩大。在此背景下，2018年2月27日德国联邦财政部基于欧洲法院对“Hedqvist案”作出的判决内容发布公函，对涉加密货币的增值税征收作出规定。其内容主要涉及加密货币与传统货币的兑换交易、加密货币作为对价时的交易、“挖矿”、运营加密货币“钱包”及交易平台等行为的增值税征收规则。本文主要对该公函的内容与背景进行介绍，另外还梳理了德国实务界对“公函”规则的相关评价。需要强调的是，该公函未认定加密货币属于德国的法定支付手段，德国唯一的法定支付手段依然仅限于欧元现金。

【关键词】德国法 欧盟法 加密货币 比特币 增值税

　　一、引言

　　自2009年比特币诞生以来，[1]涉及比特币的交易规模急剧扩大。其中主要包括比特币与传统货币之间的兑换、以比特币作为对价进行交易、涉及比特币的“挖矿”、运营比特币“钱包”及相关交易平台等行为。在中国市场，比特币也极为活跃。至2018年上半年，中国矿池全网算力占比至少已达80%。[2]另外，火币网等全球最大的几家比特币交易平台也为中国背景。2017年下半年国内比特币交易平台因为监管政策的问题相继关停，转战海外。[3]但是在这些交易平台上，涉比特币的交易依然火热。依据2018年9月11日火币网数据，该平台上24小时的比特币交易额约为一亿一千四百万美元。[4]需要注意的是，比特币只是目前市场上加密货币的其中一种。除了比特币之外，以太币、莱特币等币种的出现也深值关注。由此，加密货币交易的规模之大与影响之巨可见一斑。

　　虽然加密货币目前问题仍较多，市场价格波动较大，但是加密货币去中心化、抗通胀及交易便捷的特点决定了其在今后的支付手段中不可忽视的地位。对于加密货币等新现象切忌“一刀切”式的禁止，而是应加强研究，将其合理利用，发挥其优势。若监管机构希望能对加密货币交易合理监管，则不能避免相关交易的增值税征收问题。对此，海外市场已有初步尝试。本文主要介绍德国对涉加密货币交易增值税征收的规则。了解德国相关规则，有助于观察德国加密货币市场的变化及相关规则的成效与存在的问题。这同时也有利于我国监管机构形成对比特币更为合理的监管规则。另外，观察同为大陆法系的德国法对比特币的增值税征收这一新问题的规制方式，对于我国处理大数据、区块链等新问题应有方法论上的意义。本文也涉及对加密货币性质的认定。但需要注意的是，处理新现象的过程不应落入概念法学的泥淖之中，而是应从相关规范的立法目的出发考察对新事物的规制模式。

　　德国法中涉及加密货币增值税征收的主要条款为《德国增值税法》第1条第1款第1项(§1 I Nr.1 UStG)[5]及《德国增值税法》第4条第8项字符b (§4 Nr.8 Buchst.b UStG)[6]。前者规定了增值税的课税对象。德国法中，增值税的课税对象包括企业在国内有偿提供其经营范围内的商品(货物)或其他给付(Sonstige Leistung)所产生的营业额(Umsatz)。后者规定涉加密货币交易可能适用的免税规则。《德国增值税法》第4条第8项字符b规定，法定支付手段(Gesetzliches Zahl-ungsmittel)[7]之间的交易免征增值税。在该增值税征收制度的框架内，对于比特币与法定支付手段(如欧元、人民币)之间的交易所产生的营业额以及“挖矿”所产生的营业额是否可以征收增值税等均属于新问题。对这些问题需结合《德国增值税法》具体条文一一予以解决。

　　针对上述问题，2018年2月27日，德国联邦财政部基于2015年欧洲法院(EuGH)对“Hedqvist案”的判决内容，[8]公布了以“在征收增值税[9]上对比特币和其他虚拟货币(Virtuelle Währung)的处理方式”为事由的德国联邦财政部公函(BMF-Schreiben，以下简称德财部公函或公函)。[10]值得注意的是，该公函的内容仅涉及加密货币增值税征收的相关规定。在该公函发布之后，国内部分媒体进行了简要报道。[11]但由于新闻记者语言及专业上的一定限制，简要报道可能会造成读者误读相关内容。例如，读者可能会在个别词句上断章取义，认为德国官方已将比特币等加密货币与法定支付手段在各方面都作一致理解。更有甚者，可能会有读者理解为德国官方已将比特币认定为法定支付手段。为避免上述不必要的误解产生及更好地理解该公函内容，本文拟从专业的视角对这一德财部公函作一个概览式的介绍。

　　二、2018年2月27日德财部公函的适用范围

　　在2018年2月27日德财部公函的事由及第二部分中，德国联邦财政部使用了“虚拟货币”(Virtuelle Währungen)的概念，[12]即德国联邦财政部认为适用于比特币与传统货币之间兑换的规则，也同样可以适用于其他虚拟货币与传统货币之间的兑换。[13]有疑问的是，“虚拟货币”这一概念应如何理解。对于“虚拟货币”的不同理解，会导致公函规则适用范围的不同。

　　到目前为止，对于“虚拟货币”这一概念尚未有统一的理解。[14]其中一种理解方式为，“虚拟货币”的概念与以区块链技术为基础的“加密货币”等同。因为媒体对“虚拟货币”这一概念的大量使用，虚拟货币在日常口语上主要被理解为基于区块链原则的去中心化加密货币。[15]本文暂将对虚拟货币的此种解释称为“虚拟货币的狭义理解”。另一种对“虚拟货币”理解的可能性为，虚拟货币还包括其他的货币。因为“虚拟货币”这一概念在加密货币发明之前即已存在，[16]所以“虚拟货币”这一概念的外延至少还应包括封闭的货币(如游戏中仅能通过游戏行为获得且只能换取游戏中虚拟商品及服务的游戏币)、单向货币(如只能从传统货币到虚拟货币单向兑换的Q币)以及除了加密货币以外的其他双向货币(如可以通过充值获得，并且玩家也可以相互之间进行交易从而重新获得传统货币的游戏币)。[17]本文暂将对虚拟货币的此种解释称为“虚拟货币的广义理解”。

　　“虚拟货币的广义理解”在体系解释和目的解释上存在矛盾。虽然体系解释支持“虚拟货币的广义理解”，但是“虚拟货币的广义理解”会使得公函的规则也可适用于单向虚拟货币，而这是不合理的。从体系解释角度来看，该公函中的虚拟货币应不仅限于加密货币。因为在公函的第三部分中，特地强调游戏币的兑换不适用公函中所提之规则。[18]此处即表明，游戏币虽非加密货币，但是依然在“虚拟货币”这一概念的外延之中。若公函未强调同属于“虚拟货币”的游戏币不适用公函规则，则公函中所提之免税规则对于游戏币同样也可以适用。从目的论角度看，公函中的虚拟货币概念不应作广义理解。依据“虚拟货币的广义理解”，单向虚拟货币作为“虚拟货币”的一种也应可以适用公函中的免税规则。但是单向虚拟货币不能在用户之间交易，而只能在用户与单向交易货币提供方之间进行兑换(如用人民币换Q币)并使用。其作为支付方式的功能仅限于用户与腾讯公司之间。其实质仅为用户对单向交易货币提供方的一种债权而已。其不可能成为市场上普遍流通的支付手段。这与可双向交易的加密货币有着实质性的区别。因此，对“虚拟货币”这一概念不能作广义理解。

　　“虚拟货币的狭义理解”在适用上同样存在问题。公函的第三部分对《增值税适用规范》(Umsatzsteuer-Anwendungserlasses)的内容进行了修改。[19]该部分将“虚拟货币”与“加密货币”等同处理，并以比特币作为例子进行解释。[20]若采用“虚拟货币的狭义理解”，认定“虚拟货币”就是“加密货币”，则公函第二部分对于游戏币的适用排除可以理解为单纯的强调。此处对游戏币的规则适用排除并不是完全列举。上文提到的封闭的货币、单向的货币及其他的双向可交易货币也不适用公函中所提之规则。但如此解释依然存在问题。在某些游戏中，玩家间可以通过系统交易游戏币。这样的游戏币交易系统与比特币系统类似。若交易双方约定愿以该游戏币作为支付手段，[21]则该游戏币与传统货币之间的兑换也应像比特币一样免征增值税。[22]因此，采用“虚拟货币的狭义理解”，完全排除上述规则对所有游戏币与传统货币之间兑换的适用，在适用上也是有问题的。[23]

　　综上所述，公函的适用范围应为双向可交易货币，其中也包括加密货币。但是公函使用了“虚拟货币”这一概念。这导致公函在适用上不论是广义理解还是狭义理解均有问题。该公函的规则原则上可以适用于所有基于区块链技术的加密货币应无疑问，而这也是该公函的核心内容。因此，本文在介绍该公函内容时，暂以“加密货币”这一概念为中心展开，仅介绍德国法上对于涉加密货币的增值税征收规则。

　　三、增值税之于加密货币的兑换与使用

　　(一)加密货币兑换业务的增值税征收

　　2018年2月27日的德财部公函第一部分规定，比特币与传统货币之间的互换作为其他给付(sonstige Leistung)在征税范围内(steuerbar)。另外，在合指令性(richtlinienkonform)的法律解释框架中，此种其他给付依据《增值税法》第4条第8项字符b (§4 Nr.8 Buchst.b UStG)[24]免缴增值税。[25]公函的第二部分规定，只要交易参与者接受相关加密货币作为可以通过合同选择适用的直接支付手段，并且这些货币除了作为支付手段外不用于其他目的，则也将其他的加密货币与法定支付手段同等对待。[26]也就是说，此类加密货币与法定支付手段互换均免缴增值税。[27]公函中说明，该规则产生的背景是欧洲法院(EuGH)2015年对“Hedqvist案”[28]作出的判决。[29]因此，该判决中的考量对于理解公函中规则的制定应有助益。下文对该判决进行介绍，同时也说明公函规则产生的原因。

　　此案中，瑞典的Hedqvist先生希望通过企业运营比特币与传统货币之间的兑换业务。瑞典税收行政部门Skatteverk与Hedqvist先生之间就对该业务是否应征收增值税的问题发生争议。[30]因为对该案的法律适用存有疑问，瑞典最高行政法院Högsta förvaltningsdomstol将该案提交至欧洲法院处理，并提出了下列问题：

　　1.加密货币与传统货币之间的互换是否属于《增值税指令》第2条第1款字符c(Art.2 Abs.1 Buchst.c Mehrwertsteuerrichtlinie)[31]中的有偿服务？

　　2.若第一个问题的答案是肯定的，则《增值税指令》第135条第1款(Art.135 Abs.1 der Mehrwertsteuerrichtlinie)[32]是否应解释为此种货币兑换业务可以免缴增值税？[33]

　　分析问题之前，法院在判决中先对比特币作出了认定。欧洲法院在本案判决中认定，比特币作为一种货币没有单独的发行人，而是直接在网络上通过一种固定的算法被创造出来的。[34]比特币的系统允许匿名占有比特币额度，同时也允许用户之间匿名移转额度。[35]用户可以通过比特币地址对该额度进行处分。比特币地址与由数字组成的银行账户类似。[36]依据欧洲央行(Europäische Zentralbank)2012年的报告，法院认为比特币属于所谓的双向可交易虚拟货币(die “beidseitigh andelbaren” virtuellen Währungen)。用户可以基于汇率买进或卖出比特币。在现实世界中使用比特币时，它们与其他可兑换的货币类似。[37]另外，值得注意的是，比特币与欧盟法概念中的电子货币(E-Geld)不同。在表示比特币额度时，所使用的单位是虚拟的计量单位“比特币”，而不是“欧元”(Euro)。[38]在对事实作出此种认定的基础上，欧洲法院分别对上述两个问题进行了解答。

　　针对第一个问题，欧洲法院分析了《增值税指令》 Art.2 Abs.1 Buchst.c应如何解释适用。[39]该条规定，纳税义务人在成员国境内基于对价而提供商品(Gegenstände)及劳务在增值税征收范围之内。此处的关键问题为，传统货币与加密货币之间的兑换是否属于该条款意义上的有偿劳务(gegen Entgelt erbrachte Dienstleistungen)。[40]

　　首先需要确认的是，此种双向可交易的虚拟货币“比特币”不能定位为《增值税指令》第14条意义上的“商品”(Gegenstand)。欧洲法院的理由在于，此种虚拟货币存在的目的仅限于作为支付手段(Zahlungsmittel)来使用。[41]因此，该兑换业务应属于《增值税指令》第24条意义上的劳务(Dienstleistungen)。[42]依据《增值税指令》第14条及第15条规定，商品一般指有体物。另外，电力、煤气、暖气、冷气等类似的物也属于商品。而权利及得利(Berechtigungen)则一般不认定为商品。例如转移债权、著作权等就不能被认定为提供商品。[43]比特币的实质为区块链上的权利记载。因此，结合《增值税指令》的条文，也不应将比特币认定为商品。

　　另外，就“有偿”要件来看，《增值税指令》 Art.2 Abs.1 Buchst.c中的“有偿”需要提供的劳务与由纳税义务人获得的对价之间有一个直接的联系。[44]当给付人与给付受领人之间互换对应的给付，并且给付人获得的价金构成了向给付受领人履行之劳务的事实上对价，则上述“直接的联系”即可成立。[45]本案中，Hedqvist先生之公司与其合同相对人之间存在双务法律关系。在该法律关系中，任何一方当事人均可负有转让一定数额某种货币，并且依据对价受领一种可双向交易之虚拟货币的义务。该企业也会针对其自身提供的劳务收取一定的费用。这也进一步说明了上述对价关系的存在。该公司在计算买进和卖出相关货币的汇率时会将该费用计算在内。[46]此处可能存在的问题是，该费用并非由佣金或特殊费用的形式体现，那么这对于认定劳务的有偿属性是否有影响。[47]欧洲法院已在“芝加哥第一银行案”的判决中表明，是否以支付佣金或特殊费用的形式支付该笔劳务费用，不影响该劳务的有偿属性。[48]

　　综上所述，欧洲法院对第一个问题的回答为：传统货币与虚拟货币之间的兑换是《增值税指令》Art.2 Abs.1 Buchst.c意义上的有偿劳务。[49]

　　针对第二个问题，欧洲法院通过解释《增值税指令》第135条第1款字符d到f(Art.135 Abs.1 Buchst.d bis f der Mehrwertsteuerrichtlinie)来判断本案所涉之劳务是否可以免征增值税。[50]欧洲法院认为《增值税指令》 Art.135 Abs.1 Buchst.d与f均不适用于本案，因此不能依照《增值税指令》 Art.135 Abs.1 Buchst.d与f对本案所涉之货币兑换业务免税。[51]但是欧洲法院肯定了本案所涉之货币兑换业务可以基于《增值税指令》 Art.135 Abs.1 Buchst.e[52]而免缴增值税。[53]

　　对《增值税指令》 Art.135 Abs.1 Buchst.e进行解释时需注意，该条款所涉概念要在欧盟内部任一语言版本中统一解释适用。[54]在该条款的不同语言版本中不能清晰地统一界定该规定是仅适用于涉及传统货币的营业额，还是也可适用于涉及其他种类货币的营业额。[55]因为存在此种语言上的区别，所以探求存疑法律条款的含义就不能仅考虑语法上的解释，而是应该立足于文本，同时考虑《增值税指令》的立法目的与体系来解释。[56]《增值税指令》 Art.135 Abs.1 Buchst.e的主要立法目的是消除确定增值税计算基础(税基，Bemessungsgrundlage)及可扣抵之增值税额度(Höhe der abzugsfähigenMehrwertsteuer)的困难。[57]货币兑换业务经营者买进卖出相关法定货币的差额不仅由应税的增值额组成，其通常还包括经营者为承担持有货币的风险而收取的补偿。这部分补偿不应征收增值税。另外，货币兑换中的差额还可能受到市场其他因素的影响。因此，应税增值额在每笔交易中所占买卖法定货币差额的比例不同，很难直接确定应税部分的额度。相应地，确定进项税额也面临着类似的困难。[58]对于纳税义务人与行政机关来说，只有付出不符合比例原则的注意成本(Befolgungskosten)与办公成本，才能完成涉及法定支付手段的纳税与征税事宜。[59]

　　如果交易参与者接纳该货币为法定支付手段的替代方式，并且其除了支付手段外不作他用，那么虽然加密货币不是该条款意义上的(在一国或多国适用的)法定支付手段，但是该涉及加密货币的交易也属于金融业务。[60]其原因在于，当非法定支付手段的加密货币被交易参与人作为支付手段所接纳，则货币兑换交易是仅涉及传统货币之间的互换，还是涉及双向可交易的虚拟货币与传统货币之间的兑换，对于上文提到的困难没有影响。[61]即使交易的是比特币，同样也很难确定每笔交易中应税增值额所占经营者买卖差额的比例。依据《增值税指令》 Art.135 Abs.1 Buchst.e的文本和立法目的，TrustWallet钱包最新版本下载若将该条款的解释仅限于将传统货币作为客体的交易， TrustWallet官网下载则可能会造成该条款的目的部分丧失。[62] 本案中没有争议的是，此种虚拟货币“比特币”除作为支付手段外不用于其他目的。而比特币也正是基于该特点而为一定的经济生活参与者所接受。[63]因此，《增值税指令》 Art.135 Abs.1 Buchst.e可以适用于加密货币与传统货币之间的兑换业务。涉及该业务的营业额可以免税。[64]

　　在欧洲法院对于本案所作判决的背景下，德国法中对于《德国增值税法》第4条第8项字符b (§4 Nr.8 Buchst.b UStG)的解释适用也应该在合指令性的框架内展开。因此上述营业额在德国法中也应免缴增值税。[65]我国立法未规定金融业务可以免增值税。[66]欧盟内部也在尝试寻找方案以解决上述确定税基及进项税额的困难，从而改善金融业的增值税征税规则。[67]因此，欧盟法对于加密货币兑换业务增值税征收的考量及做法在中国法中的适用应尤为谨慎。

　　若能认可加密货币是一种支付手段，则在增值税征收时一定程度上可以将其与传统货币兑换业务的增值税征收相比较。但是我国监管机构目前还倾向于将比特币认定为一种虚拟商品。[68]在我国制定涉比特币的增值税征收制度中，对于上述观点间的不同仍需结合两国增值税征收制度的不同作进一步的研究。

　　(二)加密货币作为交易对价时的增值税征收

　　2018年2月27日的德财部公函不仅贯彻了欧洲法院在“Hedqvist案”中确立的原则，还对加密货币作为交易对价时的增值税征收与其他涉及“挖矿”“钱包”及交易平台的增值税征收作了规定。[69]在加密货币作为对价(Entgelt)时，公函规定只要加密货币的使用除了作为单纯的支付手段外再无其他目的，则在增值税征收上加密货币的使用与传统支付手段的使用会予以同等对待，[70]即认为此类交易不在征税范围内(nicht steuerbar)。[71]在用加密货币支付时，应支付的对价额度原则上取决于成员国货币的对应价值。[72]该成员国应为给付完成地，并且计算的时间应以实施给付之时间点为准。[73]类推适用《增值税指令》第91条第2款(Art.91 Abs.2 MwStSystRL)， 换算须以最后公布的交易汇率为准(例如互联网上相应换算门户网站上的行情)。[74]而此汇率须由提供给付之企业予以记录。[75]

　　需要强调的是，此处公函的表达较易引起误解。公函的表达为：“只要比特币除了作为纯粹的支付手段外不作他用，则将比特币的使用与传统支付手段的使用同等对待。”[76]此处的“同等对待”有其适用的特殊语境。其仅适用于加密货币用于对价时的增值税征收问题。可以确定的是公函从未认为比特币或其他虚拟货币属于“传统支付手段”或“法定支付手段”。公函的文本中多次表明，其仅将加密货币作为合同约定的支付手段进行讨论。[77]欧元区内(包括德国)，只有欧元现金才是法定的支付手段。[78]法定支付手段的效力为，在他人以法定支付手段(欧元现金)履行金钱之债时，除当事人必须承担法律上不利益的情形外，当事人不能对此予以拒绝。[79]《德国联邦银行法》第14条(§14 BBankgesetz)规定，在德国只有欧元纸币是唯一不受限制的法定支付手段。依据《德国硬币法》第3条(§3 MünzG)，欧元硬币是受限制的法定支付手段。在德国法上，目前尚未有法律规定或判决认可加密货币是法定支付手段。在他人使用加密货币予以清偿金钱债务时，未有特殊约定，则债权人可以拒绝受领。同样，在中国比特币也不具有法偿性与强制性。[80]债权人也同样可以拒绝受领加密货币的给付。

　　四、增值税之于加密货币的延伸问题

　　(一)“挖矿”

　　公函在讨论对“挖矿”(Mining)是否需要征收增值税之前，先对何为比特币“挖矿”进行了认定。矿工为了“挖掘”比特币，将自己的运算力提供给所谓的矿池(Miningpool)进行维持比特币系统必要的运算。[81]在此过程中，矿工完成的主要任务是将交易记录到一个所谓的“区块”(Block)上，并在这之后将其连接到所谓的“区块链”(Blockchain)上。[82]公函认为矿工完成的工作并不在征税范围内。[83]公函对此结论主要就交易手续费与奖励金两个角度进行了论证。[84]矿工借助挖矿可能获得的收益主要包括交易手续费(Transaktionsgebühr)与挖矿成功后系统给予的新的比特币。公函认为矿工从系统的其他用户处可以获得所谓的手续费由其他用户自愿支付，与矿工所完成的工作没有直接的联系。[85]而矿工通过比特币系统获得新的比特币本身也不能视为是矿工所做工作的对价，[86]因为矿工的工作不是在交换给付关系(Leistungsaustauschverhältnis)的框架中完成的。该交换关系以存在一个可识别的给付受领人为要件。而该受领人在此情形下并不存在。[87]实务界对于公函的观点有所质疑。其认为“挖矿”的过程在征税范围内，但是可以基于《增值税指令》 Art.135 Abs.1 Buchst.d[88]免征增值税。[89]另一个值得注意的问题为，兼营挖矿业务的企业购买硬件产生的进项税额是否可以进行扣抵，有实务界观点对此倾向于给予肯定。[90]

　　(二)“钱包”与交易平台

　　涉及“钱包”(Wallet)与交易平台的问题争议较少。公函认定，“钱包”被储存在电脑、平板或是智能手机上。其可以起到保存加密货币的作用。[91]举例来说，一个钱包可以是智能手机上的一个应用(App)。而该应用则可以通过应用商店下载获得。[92]只要电子钱包的提供者要求支付费用，则德国《增值税法》第3a条第5款第2句第3项(§3a Abs.5 Satz 2 Nr.3 UStG)[93]中所规定的通过电子方式完成的其他给付得以成立。[94]此种其他给付为《德国增值税法》第1条第1款第1项中所规定的“其他给付”中的一种。

　　若交易平台经营者将他的网站作为技术上的市场(technischer Marktplatz)供市场参与者使用，以使其可以获得并且交易比特币，那么这单纯就是为实现电子技术上的清算(Abwicklung)提供可能性。[95]依据《增值税法》第4条第8项(§4 Nr.8 UStG)[96]的税务免除此处不予考虑。[97]不过只要平台经营者作为中间人以自己的名义完成买卖比特币的行为，则可以考虑《增值税法》第4条第8项字符b (§4 Nr.8 Buchst.b UStG)[98]的税务免除规则适用。[99]此处实务上极有可能存在的问题为，交易平台也同时提供“钱包”服务时，增值税的征收规则应当如何制定。[100]税收部门在制定相关规则时，对该问题可予以关注。

　　五、总结与展望

　　2018年2月27日的德国联邦财政部公函规定了德国对于涉虚拟货币的增值税征收问题。但是对“虚拟货币”的概念目前尚未有统一的理解，其概念的外延在公函的规则内部尚有疑问，本文将讨论范围限缩到仅围绕“加密货币”的概念展开。必须注意的是，公函中的加密货币至多只是合同约定的支付手段。在债务人使用加密货币清偿债务时，若无特殊约定，则债权人可以拒绝受领。在德国，唯一的法定支付手段为欧元现金。

　　就加密货币与传统货币的兑换业务，公函认为所涉营业额在征税范围内，但是可以依据德国《增值税法》第4条第8项字符b (§4 Nr.8 Buchst.b UStG)免缴增值税。在比特币被用作对价时，其与法定支付手段作相同的处理，不在征税范围内。就比特币“挖矿”而言，公函认为其不在征税范围内。实务界虽有观点对于论证过程有异议，但是在矿工最终不用缴纳增值税的结论上，其观点与公函一致。若经营“钱包”业务且索取费用，则该业务在征税范围内，也不免税。经营交易平台仅仅提供了清算的可能性，因此也不免税。

　　从法规类型上看，该公函在德国法上效力与通用性行政规则类似。[101]其不能制约法院，也没有改变法律本身。[102]所以，德国对于涉加密货币的增值税征收规则日后依然存在较大变动的可能，并且不同种类的加密货币的结构可能差别很大，甚至同一种加密货币在不同阶段的结构也可能有不同。因此，法律界同仁应对现实生活中的新现象予以关注，保持对于时代变化的敏感度，尽可能及时地为现实生活中产生的问题提供合理的制度设计。

　　德国法上对于加密货币的制度设计可与我国的制度进行比较。在增值税相关问题上，德国法倾向于将加密货币认定为一种支付手段，而不是商品。这既出于德国《增值税法》对于商品提供的认定，也符合增值税征收上加密货币与法定支付手段之间交易的性质，从而避免税基及进项税额确定困难。我国监管部门认定比特币为一种虚拟商品。[103]但是有问题的是，将比特币认定为虚拟商品之后可能对于解决实际问题会有什么影响仍不清晰。单纯的性质认定，对于解决新事物带来的问题可能帮助有限，有时候反而会有一定的误导作用，导致涵射时忽视立法目的而进行简单的概念套用。故对新事物的性质认定应更加慎重。应该在切实理解新事物的基础上通过解决新事物的各种具体问题，来一点点地描绘新事物的全貌，切忌武断的性质认定。

　　(责任编辑：张 彬)

 

　　一、引言

　　注释＝浙江大学光华法学院博士研究生。

　　[1]毛振华：《比特币一再刷新历史最高价，能否“打开应用之门”?》，资料来源：-06/15/c_1121149846.htm， 2018年6月25日访问。

　　[2]JordanTuwiner， BitcoinMiningPools，资料来源：https://www.buybitcoinworldwide.com/mining/pools/， 2018年9月11日访问；张萍：《今日消息面》，资料来源：https://www.jutuilian.com/article -20519-1.html， 2018年9月11日访问。

　　[3]刘鹏：《中国告别比特币交易所：全球最大市场的覆灭》，资料来源：， 2018年9月11日访问；刘景丰：《火币网、 OKCoin币行宣布明晚停止国内比特币交易转向国际业务》，资料来源：， 2018年9月11日访问。

　　[4]资料来源：https://coinmarketcap.com/exchanges/huobi/， 2018年9月11日访问。

　　[5]§1 Abs.1 Nr.1 UStG:(1)下列营业额须征收增值税：1.一个企业在国内有偿提供其经营范围内的商品(货物)或其他给付。……

　　[6]§4 Nr.8 Buchst.b UStG:本法第一条第一句第一项中的营业额(Umsätze)在下列情况下免税：……8.a.……;b.法定支付手段之间交易及促成其交易带来的营业额。当该支付手段是因为其金属含量或是其收藏价值而被交易时，则不属于上述情形。……

　　[7]法定支付手段是指在履行金钱债务时他人不得拒绝的支付手段。参见Gesetzliches Zahlungsmittel in: Glossar von der Deutschen Bundesbank，资料来源：https://www.bundesbank.de/action/de/723820/bbksearch? firstLetter =G&contentId =652386#anchor -652386， 2018年9月30日访问。

　　[8]EuGH， Urteil vom 22. Oktober 2015– C -264/14–， BStBl II 2018， 211.

　　[9]Umsatzsteuer直译应为营业税。但是其在德国法上的含义与我国增值税基本一致。为避免混淆，笔者在本文中将其译为增值税。参见Englisch in: Tipke/Lang， Steuerrecht， 22. Aufl， Köln 2015， §17 Rz.15.

　　[10]参见Umsatzsteuerliche Behandlung von Bitcoin und anderen sog.virtuellen Währungen; EuGH – Urteil vom 22. Oktober 2015， C -264/14， Hedqvist， v.27.2.2018– III C 3- S 7160- b/13/10001， DOK 2018/0163969，资料来源：https://www.bundesfinanzministerium.de/Content/DE/Downloads/BMF _ Schreiben/Steuerarten/Umsatzsteuer/Umsatzsteuer-Anwendungserlass/2018-02-27- umsatzsteuerliche-behandlung-von-bitcoin-und-anderen-sog virtuellen-waehrungen.html， 2018年6月20日访问。

　　[11]例如王雅琪：《德国联邦财政部：比特币是法定货币等价物，作为支付手段不会被征税》，资料来源：， 2018年6月20日访问。

https://www.zg-bitpie.com

　　[12]同注[3]。

　　[13]同注[3]。

　　[14]Liegmann， Umsatzsteuerliche Behandlung virtueller Währungen， BB 2018， S.1175.

　　[15]同注[7]。

　　[16]Liegmann， Umsatzsteuerliche Behandlung virtueller Währungen， BB 2018， S.1175.

　　[17]同上注。

　　[18]msatzsteuerliche Behandlung von Bitcoin und anderen sog.virtuellen Währungen; EuGH – Urteil vom 22. Oktober 2015， C -264/14， Hedqvist， v.27.2.2018– III C 3- S 7160- b/13/10001， DOK 2018/0163969，资料来源：https://www.bundesfinanzministerium.de/Content/DE/Downloads/BMF _ Schreiben/Steuerarten/Umsatzsteuer/Umsatzsteuer-Anwendungserlass/2018-02-27- umsatzsteuerliche-behandlung-von-bitcoin-und-anderen-sog virtuellen-waehrungen.html， 2018年6月20日访问。

　　[19]《增值税适用规范》第4.8.3段(Abschnitt 4.8.3)中，在第3款之后加上第3a款：“(3a).在所谓的虚拟货币(加密货币，例如比特币)作为另一种合同约定的直接支付手段被交易参与者所接受，并且也仅作为支付手段(Zahlungsmittel)被使用时，这些所谓的虚拟货币需与法定支付手段同等对待。(参见EuGH-Urteil vom 22. Oktober 2015， C -264/14， Hedqvist， BStBl 2018 II S.xxx)该规定不适用于虚拟游戏币(Spielgeld)(所谓的游戏货币或是游戏内货币，特别是在网上游戏中的货币)。”

　　[20]参见Umsatzsteuerliche Behandlung von Bitcoin und anderen sog.virtuellen Währungen; EuGH – Urteil vom 22. Oktober 2015， C -264/14， Hedqvist， v.27.2.2018– III C 3- S 7160- b/13/10001， DOK 2018/0163969，资料来源：https://www.bundesfinanzministerium.de/Content/DE/Downloads/BMF _ Schreiben/Steuerarten/Umsatzsteuer/Umsatzsteuer-Anwendungserlass/2018-02-27- umsatzsteuerliche-behandlung-von-bitcoin-und-anderen-sog-virtuellen-waehrungen.html， 2018年6月20日访问。

　　[21]在实际生活中，此种以某一网络游戏的游戏币为约定支付手段进行交易的情形较少。但是在规则构建过程中不能不予考察。

　　[22]Liegmann， Umsatzsteuerliche Behandlung virtueller Währungen， BB 2018， S.1178-1179.

　　[23]同上注。

　　[24]见上文脚注中的翻译。

　　[25]参见“Umsatzsteuerliche Behandlung von Bitcoin und anderen sog.virtuellen Währungen; EuGH – Urteil vom 22. Oktober 2015， C -264/14， Hedqvist”， v.27.2.2018– III C 3- S 7160- b/13/10001， DOK 2018/0163969，资料来源：https://www.bundesfinanzministerium.de/Content/DE/Downloads/BMF _ Schreiben/Steuerarten/Umsatzsteuer/Umsatzsteuer-Anwendungserlass/2018-02-27- umsatzsteuerliche-behandlung-von-bitcoin-und-anderen-sog virtuellen-waehrungen.html， 2018年6月20日访问。

　　[26]UmsatzsteuerlicheBehandlungvonBitcoinundanderensog.virtuellenWährungen; EuGH – Urteilvom22. Oktober 2015， C -264/14， Hedqvist ， v.27.2.2018– III C 3- S 7160- b/13/10001， DOK 2018/0163969，资料来源：https://www.bundesfinanzministerium.de/Content/DE/Downloads/BMF _ Schreiben/Steuerarten/Umsatzsteuer/Umsatzsteuer-Anwendungserlass/2018-02-27- umsatzsteuerliche-behandlung-von-bitcoin-und-anderen-sog virtuellen-waehrungen.html， 2018年6月20日访问。

　　[27]同上注。

　　[28]EuGH， Urteil vom 22. Oktober 2015– C -264/14–， BStBl II 2018， 211.

　　[29]同注①。

　　[30]EuGH， Urteil vom 22. Oktober 2015– C -264/14–， BStBl II 2018， 211 Rn.2.

　　[31]上文中的§1 Abs.1 Nr.1 UStG是该《增值税指令》条款转换到德国法中的对应条款。

　　[32]以部分金融业务免征增值税为内容的《德国增值税法》第4条第8项为该《增值税指令》条款转换到德国法中的对应条款。

　　[33]EuGH， Urteil vom 22. Oktober 2015– C -264/14–， BStBl II 2018， 211 Rn.2.

　　[34]EuGH， Urteilvom 22. Oktober 2015- C -264.14-， BStBI II 2018， 211Rn.11.

　　[35]同上注。

　　[36]同上注。

　　[37]EuGH， Urteil vom 22. Oktober 2015– C -264/14–， BStBl II 2018， 211 Rn.12.

　　[38]同上注。

　　[39]EuGH， Urteil vom 22. Oktober 2015– C -264/14–， BStBl II 2018， 211 Rn.22.

　　[40]同上注。

　　[41]EuGH， Urteil vom 22. Oktober 2015– C -264/14–， BStBl II 2018， 211 Rn.24.

　　[42]EuGH， Urteil vom 22. Oktober 2015– C -264/14–， BStBl II 2018， 211 Rn.26.

　　[43]参见Englisch in: Tipke/Lang， Steuerrecht， 22. Aufl， Köln 2015， §17 Rz.100.

　　[44]EuGH， Urteil vom 22. Oktober 2015– C -264/14–， BStBl II 2018， 211 Rn.27.

　　[45]同上注。

　　[46]EuGH， Urteil vom 22. Oktober 2015– C -264/14–， BStBl II 2018， 211 Rn.28.

　　[47]EuGH， Urteil vom 22. Oktober 2015– C -264/14–， BStBl II 2018， 211 Rn.29.

　　[48]EuGH， Urteil First National Bank of Chicago， C -172/96， EU: C:1998:354， Rn.33， 34.

　　[49]EuGH， Urteil vom 22. Oktober 2015– C -264/14–， BStBl II 2018， 211 Rn.31.

　　[50]EuGH， Urteil vom 22. Oktober 2015– C -264/14–， BStBl II 2018， 211 Rn.32.

　　[51]EuGH， Urteil vom 22. Oktober 2015– C -264/14–， BStBl II 2018， 211 Rn.38-43， 54-56.

　　[52]上文中的§4 Nr.8 Buchst.b UStG是该《增值税指令》条款转换到德国法中的对应条款。

　　[53]EuGH， Urteil vom 22. Oktober 2015– C -264/14–， BStBl II 2018， 211 Rn.44-53.

　　[54]EuGH， Urteil vom 22. Oktober 2015– C -264/14–， BStBl II 2018， 211 Rn.45.

　　[55]EuGH， Urteil vom 22. Oktober 2015– C -264/14–， BStBl II 2018， 211 Rn.46.

　　[56]EuGH， Urteil vom 22. Oktober 2015– C -264/14–， BStBl II 2018， 211 Rn.47.

　　[57]同上注。

　　[58]A. Kerrigan， The elusiveness of neutrality – why is it so difficult to apply VAT to financial services? International VAT Monitor 2010， No.2， p.107.

　　[59]Englisch in: Tipke/Lang， Steuerrecht， 22. Aufl， Köln 2015， §17 Rz.202.

　　[60]EuGH， Urteil vom 22. Oktober 2015– C -264/14–， BStBl II 2018， 211 Rn.49.

　　[61]EuGH， Urteil vom 22. Oktober 2015– C -264/14–， BStBl II 2018， 211 Rn.50.

　　[62]EuGH， Urteil vom 22. Oktober 2015– C -264/14–， BStBl II 2018， 211 Rn.51.

　　[63]EuGH， Urteil vom 22. Oktober 2015– C -264/14–， BStBl II 2018， 211 Rn.52.

　　[64]EuGH， Urteil vom 22. Oktober 2015– C -264/14–， BStBl II 2018， 211 Rn.53.

　　[65]UmsatzsteuerlicheBehandlungvonBitcoinundanderensog.virtuellenWährungen; EuGH – Urteilvom 22. Oktober 2015， C -264/14， Hedqvist ， v.27.2.2018– III C 3- S 7160- b/13/10001， DOK 2018/0163969，资料来源：https://www.bundesfinanzministerium.de/Content/DE/Downloads/BMF _ Schreiben/Steuerarten/Umsatzsteuer/Umsatzsteuer-Anwendungserlass/2018-02-27- umsatzsteuerliche-behandlung-von-bitcoin-und-anderen-sog virtuellen-waehrungen.html， 2018年6月20日访问。

　　[66]《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)附件一：附件第一条第五款第二项，资料来源：， 2018年6月25日访问。

　　[67]A. Kerrigan， The elusiveness of neutrality – why is it so difficult to apply VAT to financial services? International VAT Monitor 2010， No.2， pp.103-112.

　　[68]《中国人民银行 工业和信息化部 中国银行业监督管理委员会 中国证券监督管理委员会 中国保险监督管理委员会关于防范比特币风险的通知》(银发〔2013〕289号)，资料来源：-12/05/content_2542751.htm， 2018年6月24日访问。

　　[69]参见Umsatzsteuerliche Behandlung von Bitcoin und anderen sog.virtuellen Währungen; EuGH – Urteilvom 22. Oktober 2015， C -264/14， Hedqvist， v.27.2.2018– III C 3- S 7160- b/13/10001， DOK 2018/0163969，资料来源：https://www.bundesfinanzministerium.de/Content/DE/Downloads/BMF _ Schreiben/Steuerarten/Umsatzsteuer/Umsatzsteuer-Anwendungserl ass/2018-02-27- umsatzsteuerliche-behandlung-von-bitcoin-und-anderen-sog-virtuellen-waehrungen.html， 2018年6月20日访问。

　　[70]同上注。

　　[71]同上注。

　　[72]同上注。

　　[73]同上注。

　　[74]同上注。

　　[75]同上注。

　　[76]同上注。

　　[77]参见Umsatzsteuerliche Behandlung von Bitcoin und anderen sog.virtuellen Währungen; EuGH – Urteilvom 22. Oktober 2015， C -264/14， Hedqvist ， v.27.2.2018– III C 3- S 7160- b/13/10001， DOK 2018/0163969，资料来源：https://www.bundesfinanzministerium.de/Content/DE/Downloads/BMF _ Schreiben/Steuerarten/Umsatzsteuer/Umsatzsteuer-Anwendungserlass/2018-02-27- umsatzsteuerliche-behandlung-von-bitcoin-und-anderen-sog-virtuellen-waehrungen.html， 2018年6月20日访问。

　　[78]参见Gesetzliches Zahlungsmittelin: Glossar von der Deutschen Bundesbank，资料来源：https://www.bundes-bank.de/action/de/723820/bbksearch? firstLetter = G&contentId =652386#anchor -652386， 2018年9月30日访问。

　　[79]同上注。

　　[80]《中国人民银行 工业和信息化部 中国银行业监督管理委员会 中国证券监督管理委员会 中国保险监督管理委员会关于防范比特币风险的通知》(银发〔2013〕289号)，资料来源：_2542751.htm， 2018年6月24日访问。

　　[81]同注①。

　　[82]同注①。

　　[83]同注①。

　　[84]同注①。

　　[85]参见Umsatzsteuerliche Behandlung von Bitcoin und anderen sog.virtuellen Währungen; EuGH – Urteilvom 22. Oktober 2015， C -264/14， Hedqvist ， v.27.2.2018– III C 3- S 7160- b/13/10001， DOK 2018/0163969，资料来源：https://www.bundesfinanzministerium.de/Content/DE/Downloads/BMF _ Schreiben/Steuerarten/Umsatzsteuer/Umsatzsteuer-Anwendungserlass/2018-02-27- umsatzsteuerliche-behandlung-von-bitcoin-und-anderen-sog-virtuellen-waehrungen.html， 2018年6月20日访问。

　　[86]同上注。

　　[87]同上注。

　　[88]《增值税指令》Art.135 Abs.1 Buchst.d:(1)成员国对下列营业额免税：……d.储蓄业务、往来账户业务(Kontokorrentverkehr)、支付与转账业务、与应收账款(Forderung)及支票等其他商业票据相关的业务(不包括收取应收账款)的营业额以及促成相关业务的营业额；……

　　[89]Dietsch， Umsatzsteuerliche Behandlung von Bitcoin-Mining， MwStR 2018， S.255.

　　[90]Liegmann， Umsatzsteuerliche Behandlung virtueller Währungen， BB 2018， S.1178.

　　[91]同注①。

　　[92]同注①。

　　[93]§3a Abs.5 Satz 2 UStG:……(5)……第一句中的其他给付包括：1.电信领域的其他给付；2.广播电视服务；3.通过电子方式完成的其他给付。……

　　[94]Umsatzsteuerliche Behandlung von Bitcoin und anderen sog.virtuellen Währungen; EuGH – Urteilvom 22. Oktober 2015， C -264/14， Hedqvist ， v.27.2.2018– III C 3- S 7160- b/13/10001， DOK 2018/0163969，资料来源：https://www.bundesfinanzministerium.de/Content/DE/Downloads/BMF _ Schreiben/Steuerarten/Umsatzsteuer/Umsatzsteuer-Anwendungserlass/2018-02-27- umsatzsteuerliche-behandlung-von-bitcoin-und-anderen-sog-virtuellen-waehrungen.html， 2018年6月20日访问。

　　[95]同上注。

　　[96]该条款规定涉金融业务的免税规则。公函认为交易平台仅仅为电子技术上的“清算”的可能性，因此并不满足该条款中涉金融业务免税的规定。

　　[97]同注①。

　　[98]见上文脚注中的翻译。

　　[99]同注①。

　　[100]Liegmann， Umsatzsteuerliche Behandlung virtueller Währungen， BB 2018， S.1179.

　　[101]参见BMF-Schreiben in: Glossar vom Bundesministerium der Finanzen，资料来源：https://www.bund esfinanzministerium.de/Web/DE/Service/FAQ _ Glossar/Glossar/Functions/glossar.html; jsessionid = C36D3F14352D2E4A5E3BD46793D73A6E? lv2=15772&lv3=75712#glossar75712， 2018年6月20日访问。

　　[102]同上注。

　　[103]《中国人民银行工业和信息化部中国银行业监督管理委员会中国证券监督管理委员会中国保险监督管理委员会关于防范比特币风险的通知》(银发〔2013〕289号)，资料来源：-12/05/content_2542751.htm， 2018年6月24日访问。